Il trattamento fiscale delle prestazioni sanitarie in farmacia
Con l’ampliamento delle possibilità per i farmacisti di erogare servizi di natura differente è aumentata la complessità del quadro relativo alle prestazioni sanitarie in farmacia.
Con particolare riferimento ai trattamenti sanitari in auto-diagnosi e con le recenti modifiche normative intervenute sul D.lgs. 153/2009 sui test diagnostici, uno dei temi maggiormente ricorrenti è quello relativo al trattamento fiscale da applicare a seconda delle casistiche.
Vediamo quali sono i requisiti e i criteri da considerare per comprendere se l’attività erogata in Farmacia è IVA esente, oppure assoggettabile all’aliquota ordinaria del 22%.
Requisito oggettivo e requisito soggettivo
Affinché una prestazione svolta in farmacia possa essere considerata esente IVA devono essere rispettati due requisiti fondamentali:
- requisito oggettivo: la prestazione deve avere natura di cura, diagnosi e riabilitazione;
- requisito soggettivo: deve essere svolta da un soggetto abilitato all’esercizio della professione.
In caso di mancanza anche di uno solo dei due requisiti sopra elencati, la prestazione è assoggettata ad IVA con aliquota ordinaria.
Se è piuttosto agevole verificare il rispetto o meno del requisito soggettivo, può essere talvolta più complesso comprendere se la finalità della prestazione consenta di ritenere o meno soddisfatto il requisito oggettivo.
La Corte di Giustizia Europea con sentenza del 20 settembre 2003 (cause C-307/01 e C-212/01) ha fornito alcuni principi in grado di chiarire l’ambito oggettivo di applicazione dell’esenzione.
Per la Corte di Giustizia “è lo scopo della prestazione medica che determina se quest’ultima debba essere esentata da IVA. Pertanto, se una prestazione medica viene effettuata in un contesto che permette di stabilire che il suo scopo principale non è quello di tutelare, vuoi mantenendola vuoi ristabilendola, la salute, (…), l’esenzione (…) non si applica a tale prestazione”.
Applicando tale principio, l’Agenzia delle Entrate, con la risposta n. 466/2022 all’istanza di interpello proposta da una farmacia, si è espressa negativamente in merito al regime IVA applicabile ad un servizio reso ai propri clienti.
Tale servizio consisteva nell’elaborazione da parte di un laboratorio specializzato terzo di un referto – basato sulla valutazione di un campione prelevato in autoanalisi – accompagnato da un parere finalizzato al miglioramento del benessere della persona. Il servizio fornito dalla farmacia, segnatamente, consisteva nella cessione agli utenti di un kit di autoanalisi, senza contratti diretti con il laboratorio, e successiva consegna dei referti ai pazienti.
Nel caso trattato nell’interpello, l’Agenzia delle Entrate, pur riconoscendo la finalità sanitaria della prestazione, ha ritenuto mancante la finalità terapeutica, con conseguente applicazione dell’aliquota IVA ordinaria del 22% in ragione del mancato rispetto del requisito oggettivo.
In un precedente interpello (Risposta n. 56 del 2020), riguardante anch’esso l’autoanalisi del sistema microbiotico del cliente al quale l’Istante rilasciava, sulla base dei risultati di laboratorio, un rapporto redatto da un biologo contente suggerimenti nutrizionali per correggere/ottimizzare la configurazione microbiotica, l’Agenzia delle Entrate si era invece espressa favorevolmente per l’applicazione del regime di esenzione IVA. In questo precedente caso, infatti, l’AdE aveva ritenuto che fosse dimostrata la natura diagnostica dell’analisi di laboratorio.
Prelievo di sangue capillare: le modifiche al D.lgs. 153/2009
La Legge 178/2020, art. 1 comma 420, ha introdotto la lettera e-ter all’art. 1 comma 2 del D.lgs. 153/2009, riconoscendo al farmacista la possibilità di effettuare, in farmacia, test diagnostici che prevedono il prelievo di sangue capillare.
Tenendo a mente il duplice requisito sopra espresso, con riguardo a tali prestazioni, il trattamento fiscale dipende dalla tipologia di test (diagnostico o auto-diagnostico) e dalle concrete modalità con le quali si svolge effettivamente l’attività presso la farmacia.
In buona sostanza, se l’attività si svolge con dispositivi ad uso professionale (test diagnostico), la prestazione non può che essere svolta dal farmacista stesso, con conseguente applicazione dell’esenzione IVA ex art. 10 n. 18 DPR 633/72.
In caso di utilizzo di dispositivi auto-diagnostici destinati altresì all’uso da parte di profani (in autonomia o con l’eventuale ausilio di un care-giver), le possibilità sono le seguenti:
- Se il prelievo stesso è effettuato dal farmacista, la prestazione è esente IVA ex art. 10 n. 18 DPR 633/72, poiché risultano rispettati entrambi i requisiti, oggettivo e soggettivo;
- se invece l’attività prevede l’auto-prelievo da parte del paziente (anche se presso i locali della farmacia), la prestazione è assoggettata all’aliquota ordinaria del 22%, poiché non risulta soddisfatto il requisito soggettivo.
Con più esclusivo riferimento all’autocontrollo, la regola può dirsi generale. Come chiarito a suo tempo dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 60/E del 12 maggio 2017: “Ai fini impositivi, laddove le prestazioni nell’ambito dell’autocontrollo siano eseguite direttamente dal paziente tramite apparecchiature automatiche disponibili presso la farmacia, senza l’ausilio di un professionista sanitario, viene meno il requisito soggettivo dal quale dipende l’esenzione IVA disposta dall’articolo 10, n. 18), del D.P.R. n. 633 del 1972”.
Gli altri servizi
In merito agli altri servizi effettuabili in farmacia, il quadro attuale è così sintetizzabile:
- le attività svolte in farmacia che siano accessorie (ossia, ausiliarie, propedeutiche, in diretto rapporto, ecc.) a prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione sono esenti IVA. Tra queste rientrano pertanto tutte le prestazioni di supporto all’utilizzo di dispositivi strumentali per i servizi di secondo livello (telemedicina compresa);
- le prestazioni rese dalle farmacie tramite la messa a disposizione di operatori socio-sanitari (infermieri e fisioterapisti) sono allo stesso modo da considerarsi esenti IVA, sempre purché soddisfino il requisito oggettivo di cui sopra.
Il 31 dicembre 2022, come ben noto, è terminata il periodo di esenzione temporanea delle cessioni della strumentazione per diagnostica Covid-19 e delle prestazioni di servizi strettamente connesse a tale strumentazione. A partire dal 1° ottobre 2023, alle cessioni dei beni-Covid si applica l’aliquota IVA agevolata pari al 5%.
Tutte le altre prestazioni di servizi che non rientrano nelle categorie sopra trattate sono assoggettate ad aliquota ordinaria del 22%, come ad esempio le attività di prenotazioni, riscossioni e ritiro dei referti.
